Fernando Argote
Abogado especialista en Delito Fiscal y Delitos Empresariales
Nº Colegiado: 70182 I.C.A.M.

DELITO FISCAL O DELITO CONTRA LA HACIENDA PUBLICA

El delito fiscal o delito contra la hacienda pública† se define en el Código Penal como la actuación por acción u omisión de defraudar a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresar a cuenta de retribuciones en especie, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 120.000 euros.

Este delito se castiga con penas de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía.

La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos. Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios por incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años.

Si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, la cuota defraudada a los efectos del delito fiscal será la de cada período impositivo o, si este es inferior a doce meses, será la del año natural, salvo que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real, sin desarrollarla de forma efectiva, en cuyo caso, el delito será perseguible desde el mismo momento en el que se alcance la cuota defraudada de 120.000 euros.

En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.

Cuando la perjudicada por el delito sea la Hacienda de la Unión Europea, la cuantía defraudada constitutiva de delito será de 50.000 euros en el plazo de un año natural, salvo en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, en cuyo caso el delito será perseguible desde el mismo momento en el que la cuantía defraudada alcance 50.000 euros.

Si la cuantía defraudada a la Hacienda de la Unión Europea no superase 50.000 euros, pero excediere de 4.000, se impondrá una pena de prisión de tres meses a un año o multa del tanto al triplo de la citada cuantía y la pérdida de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de seis meses a dos años.

SUPUESTOS BASICOS Y AGRAVADOS DEL DELITO FISCAL

Son supuestos básicos de delito fiscal aquellos en los que en el ejercicio normal de una actividad empresarial o profesional o con motivo de una operación puntual, se produce una defraudación a la Hacienda Pública por importe superior a 120.000 euros. En los supuestos agravados la pena es de dos a seis años de prisión.

En estos supuestos el objeto empresarial o profesional es el desarrollo normal o usual del negocio o profesión.

El Código Penal lo delimita por exclusión de los supuestos agravados. Esto es, son supuestos básicos los que no son supuestos agravados.

Es un supuesto agravado que la cuota defraudada exceda de 600.000 euros. Este supuesto se define exclusivamente por la cuota defraudada, sin atender a la conducta delictiva.

Otro supuesto agravado lo constituye la defraudación de más de 120.000 euros, o 50.000 euros en su caso, en el seno de una organización delictiva o de un grupo criminal.

El último de los supuestos agravados es la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o territorios de nula tributación ocultando o dificultando la determinación de la identidad del obligado tributario, la determinación de la cuantía defraudada o el patrimonio del obligado tributario, siempre que la defraudación sea superior a 120.000 euros, o 50.000 euros en su caso.

Tanto en los supuestos básicos como en los agravados, habrá de acreditarse en el proceso judicial, no sólo la falta de ingreso desde un punto de vista tributario, sino que todas las cantidades correspondientes a gastos reales se han deducido para su cálculo.

También habrá de acreditarse el ánimo o intención de defraudar.

Tanto en la fase procesal como en la de investigación o pre-procesal habrán de observarse las garantías declaradas constitucionalmente.

Por lo tanto, la acusación o la denuncia no equivale a una condena, y el delito ha de ser acreditado en el proceso judicial.

Si esto no fuera así, el proceso sería impropio de un Estado de Derecho. Sólo para la Inquisición la denuncia equivalía a la prueba de los hechos denunciados.

Sin embargo, tampoco el acusado puede permanecer pasivo esperando que el derecho a la presunción de inocencia le exima de culpa. Si así lo hiciera, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, el informe elaborado por la Hacienda Pública, y que se adjunta a la denuncia, serviría de prueba suficiente.

Por lo tanto, el acusado ha de presentar o proponer los medios de prueba precisos para que el Tribunal pueda apreciar su inocencia.

AUTOR DEL DELITO FISCAL

El autor del delito fiscal necesariamente ha de ser el sujeto pasivo en términos tributarios, esto es, el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria en la que se produce la defraudación fiscal.

El Tribunal Supremo distingue el autor del delito fiscal del partícipe del delito fiscal. La consecuencia práctica es que se atenúa la pena de los partícipes, esto es, se les impone una pena inferior. El partícipe interviene en el delito pero no es el sujeto pasivo según la normativa tributaria.

Los participes del delito fiscal lo pueden ser a titulo de coautor, inductor, cooperador necesario o cómplice. Los casos de coautoría en el delito fiscal en la práctica, son los administradores de las sociedades mercantiles y personas jurídicas, los sujetos a tributación conjunta de las unidades familiares así como a las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado, susceptibles de imposición.

La inducción es una forma de participación en un delito ajeno, que consiste en suscitar en otro, dolosamente, la resolución de cometer el acto punible. Se exige que este sea cometido libremente por el inducido, que actúa como autor inmediato.

La inducción†debe†ser:

a) Anterior al hecho punible puesto que es su causa.

b) Directa, es decir, ejercida sobre una persona determinada y encaminada a la comisión de un delito determinado.

c) Eficaz o con entidad suficiente para mover la voluntad del inducido a la realización del hecho perseguido.

d) Dolosa en el doble sentido de que conscientemente se quiere tanto inducir como que se cometa el delito a que se induce.

e) Productora de su específico resultado porque el inducido haya, por lo menos, dado comienzo a la ejecución del delito.

El inductor puede ser considerado autor en el caso de que no exista dolo en el sujeto pasivo de la relación tributaria y asuma el inductor el dominio del hecho. El inductor† puede serlo por virtud de la representación o por virtud de la instrumentalización del obligado tributario. Se trata del caso de que el asesor fiscal, actúa como inductor, en el que este es condenado como autor estableciéndose la responsabilidad civil directa del inducido frente a la Hacienda Pública.

En cuanto al cooperador necesario, hemos de considerar los supuestos en que se han producido condenas. Así, se ha condenado como cooperación necesaria en los siguientes supuestos:

a) Cuando el acusado hizo entrega de facturas a los obligados tributarios para que las desgravasen en sus declaraciones tributarias, como gasto en el impuesto sobre sociedades y en el I.V.A.

b) Cuando el acusado actuó como asesor fiscal del obligado tributario diseñando el fraude fiscal y contribuyendo con sus conocimientos a la comisión del mismo de forma que estos resultaron indispensables para la comisión del delito.

c) Cuando el acusado actúa como mero testaferro, como persona física o como titular de personas jurídicas.

Finalmente, en cuanto a la forma de participación que resta por analizar, la complicidad, los tribunales apenas han condenado por complicidad en el delito fiscal, reduciéndose a los casos de omisión, cuando existía un especial deber de garantía en el cómplice, que este no cumplió, favoreciendo con ello la comisión del delito.

DOLO EN EL DELITO FISCAL

El delito fiscal es un "típico delito de tendencia eminentemente dolosa" en palabras del Tribunal Supremo. Esto es, es un delito doloso que excluye la comisión culposa o por negligencia.

Concurre el dolo en quien sabe lo que hace y quiere hacerlo. Así, el dolo tiene dos componentes: a)el saber; b)el querer.

Para la apreciación del elemento subjetivo del tipo de injusto del delito fiscal no es preciso que exista un especial animo defraudatorio. Basta la presencia de¬† un dolo de defraudar, eludiendo el pago del impuesto de que se trate, que incluye la omisión de la presentación de la declaración tributaria.

El sujeto pasivo ha de conocer que los hechos por él realizados, constituyen un hecho imponible tributario, aunque no conozca exactamente el tributo devengado, pero si que no se ha presentado la declaración tributaria o de la inexactitud de la presentada. Esto es , es suficiente que concurra el dolo eventual.

La jurisprudencia considera el conocimiento de la cuantía defraudada como irrelevante a los efectos del dolo y culpabilidad, calificando la cuota defraudada como una condición objetiva de punibilidad.

En la participación por cooperación necesaria ha de constatarse un doble dolo. Uno relativo al conocimiento y voluntad del propio acto de cooperación y¬† otro con respecto a la acción que ha de ejecutar el autor del hecho delictivo con el que se coopera.

La jurisprudencia considera que concurre el elemento subjetivo aunque no exista una prueba directa, mediante un proceso inferencial, consistente en la prueba de los hechos sobre los que se realicen las conexiones lógicas que sirvan para demostrar lo que el sujeto sabía y quería. Esto es, es suficiente que concurra el dolo eventual.

En cuanto al error o ausencia de conocimiento o conocimiento equivocado, hemos de distinguir entre el error de tipo y el error de prohibición.

El error de tipo es el desconocimiento de un elemento relevante del supuesto de hecho descrito en aquel, es decir, la falta de conciencia de que al obrar como se hizo se estuviera realizando la situación prevista en la norma penal como delito.

El error de prohibición se refiere a lo antijurídico de la conducta del sujeto y en la práctica no lo encontramos, ya que siempre es considerado como vencible. Así, el Tribunal Supremo afirma que no es posible invocar el error de prohibición en las infracciones de carácter elocuentemente opuestas al derecho, cuya ilicitud resulta evidente para cualquier persona con conocimientos jurídicos.

CUOTA DEFRAUDADA

La cuota defraudada es el importe que ha de computarse a efectos del delito fiscal, como dejada de ingresar de forma dolosa, antijurídica y punible.

Esto es, el importe que constituye fraude fiscal y que¬†debe diferenciarse del importe que a efectos administrativos constituye cuota tributaria no ingresada. Así, no todas las deudas tributarias constituyen cuota defraudada, ni la forma de cálculo es la misma, por lo que la denuncia debe distinguir qué parte de la deuda tributaria cumple con los requisitos del delito fiscal y reducir¬† la cuota tributaria descubierta por la Inspección de Hacienda a la cuota defraudada a efectos del delito fiscal. Sin embargo, en la práctica es la defensa la que ha de alegar y acreditar este extremo, haciéndolo valer ante los jueces y tribunales penales.

Conviene recordar que la cuota tributaria es el importe resultante de aplicar el tipo impositivo, o porcentaje legalmente establecido, sobre la base imponible. La base imponible varía según el tributo. En el¬†IVA es el importe pagado por el bien o servicio. En el IRPF e Imp. Sociedades¬†es la renta neta o diferencia entre los ingresos y los gastos.

De acuerdo con el Código Penal, cuando la Administración Tributaria apreciare indicios de haberse cometido un Delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública. La liquidación indicada en primer lugar seguirá la tramitación ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria. Y la liquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal.

La existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria. Por parte de la Administración Tributaria podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente, el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación.

La base imponible puede calcularse a efectos del delito fiscal por dos procedimientos, mediante estimación directa y mediante estimación indirecta. El segundo es subsidiario del primero y ha de ser usado cuando la contabilidad del acusado no sirva para conocer los verdaderos rendimientos. Es un procedimiento en el que han de estimarse tanto los gastos como los ingresos de una forma aproximada y lógica.

Es importante considerar que este método de estimación de las bases imponibles no es optativo para la acusación ni para Hacienda y la defensa del propio acusado puede solicitarla cuando proceda y calcularla con la oportuna justificación que ha de ser valorada por el tribunal como prueba.

También es importante considerar que dado el carácter de prueba indiciaria aproximada, la cuota defraudada así calculada, ha de ser muy superior a los 120.000 euros del tipo penal.

En cuanto a la estimación directa, es importante considerar que los criterios administrativos no son aplicables en la esfera del delito fiscal. No todo lo que es ingreso computable a efectos tributarios, es ingreso a efectos del delito fiscal y no todo lo que no es gasto deducible a efectos tributarios no es gasto deducible a efectos del delito fiscal, aunque en la práctica es la defensa la que ha de alegarlo razonarlo y probarlo.

ESTIMACION INDIRECTA

La estimación indirecta es un método subsidiario de la estimación directa, de determinación de la base imponible, y por lo tanto de la cuota defraudada a efectos del delito fiscal.

En la estimación indirecta la base imponible o rendimiento calculado, es estimativo, aproximado y mas o menos cercano a la realidad.

Hemos de considerar que la determinación de la cuota defraudada a efectos penales, esto es, a efectos del delito fiscal, es competencia exclusiva de los tribunales penales, que aplicarán la normativa tributaria pero siguiendo las reglas de valoración de la prueba propia del Derecho Penal. Así lo declara el Tribunal Supremo en su jurisprudencia y en particular en sus Sentencias de 5 de diciembre de 2002, de 27 de diciembre de 1990, de 9 de febrero de 1991 y de 9 de marzo de 1993.

De este modo el informe de delito de la Inspección de Hacienda, no prueba la cuota defraudada, sino que ésta ha de ser corroborada por otros medios de prueba. Es un elemento probatorio mas a valorar racionalmente por los Tribunales penales (STS 6-11-2000). Por lo tanto, el Tribunal penal tendrá que apreciar la procedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta y si procede, establecer la cuota defraudada a efectos del delito fiscal.

En consecuencia, las presunciones establecidas en la legislación tributaria no se pueden trasladar al Derecho Penal, lo contrario sería inconstitucional.

No debemos olvidar que la estimación indirecta, en cuanto que es una prueba indiciaria, puede ser desvirtuada por otras pruebas indiciarias y que en todo caso, ha de acreditar cifras de cuota defraudada muy superiores al límite cuantitativo del tipo penal, esto es a 120.000 euros.

INCREMENTOS DE PATRIMONIO

Los incrementos de patrimonio no justificados constituyen un caso diferenciado de irregularidad tributaria susceptible de imposición y por lo tanto de regularización tributaria, o dicho de otro modo, susceptible de comprobación por parte de la Inspección de Hacienda y por lo tanto susceptible de levantamiento de actas de inspección y sancionable.

Se trata de aquellos supuestos en los que aparecen bienes muebles o inmuebles, dinero o cualquier tipo de bien o derecho en el patrimonio del acusado que no han sido declarados antes o que han sido adquiridos con dinero no declarado o que al menos no consta en sus declaraciones de una forma expresa.

La cuestión es si esta irregularidad tributaria puede dar lugar a un procedimiento penal por delito fiscal y a una condena. La respuesta rotunda es afirmativa, pero hemos de matizar los términos de esta respuesta afirmativa. Así, el acusado no necesita acreditar para obtener su absolución que los bienes o derechos en los que se materializa el incremento de patrimonio no justificado proceden de otros rendimientos del mismo o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo, sino simplemente aportar una explicación alternativa, no desvirtuada por la acusación, pues en tal caso la duda razonable ha de resolverse a favor del acusado, tal y como declara el Tribunal Supremo.

Esto es, cuando no exista una explicación razonable alternativa a la de la acusación o cuando la prueba de la acusación desvirtúe las alegaciones de la defensa del acusado a este respecto, procederá la condena por delito fiscal con base en los incrementos de patrimonio no justificados, pero no en el caso contrario.

EXCUSA ABSOLUTORIA

La llamada excusa absolutoria consiste en la regularización fiscal realizada por el contribuyente previa al inicio de las actuaciones de la Inspección de Hacienda y que exime de responsabilidad penal al mismo.

De acuerdo con el Código Penal, se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.

Asimismo, los efectos de la regularización resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa.

La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido¬† con carácter previo a la regularización de su situación tributaria.

ATENUANTE MUY CUALIFICADA

Siempre que antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial el imputado satisfaga la deuda tributaria y reconozca judicialmente los hechos, los jueces y tribunales podrán imponer la pena inferior en uno o dos grados. Lo anterior será igualmente aplicable respecto de otros partícipes en el delito distintos del obligado tributario o del autor del delito, cuando colaboren activamente para la obtención de pruebas decisivas para la identificar o captura de otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos delictivos o para la averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otros responsables del delito.


PRESCRIPCION

La prescripción es una de las cuestiones previas del delito fiscal más debatidas. La duda se suscita acerca de la disparidad de plazos de prescripción en el ámbito administrativo y penal. Mientras penalmente la prescripción es de cinco años, administrativamente es de cuatro. Hemos de considerar que en la mayoría de los casos es la propia Inspección de Hacienda la que denuncia el delito fiscal. La cuestión es que si la Administración Tributaria carece de competencias para comprobar unos determinados hechos con trascendencia tributaria, parece lógico que no pueda denunciar estos hechos como delito fiscal, o dicho de otro modo, de una actividad administrativa ilegal no parece que pueda derivarse la iniciación de un procedimiento penal.

La situación en la práctica, si se admite que Hacienda pueda denunciar hechos prescritos administrativamente puede ser anacrónica, ya que la Inspección de Hacienda cuando se encuentre una presunta irregularidad tributaria en un periodo prescrito administrativamente, puede investigar estos hechos y reclamar unas supuestas deudas tributarias acusando al contribuyente de delito fiscal. Esto es, que si los hechos prescriben administrativamente, Hacienda tiene la posibilidad de evitar la prescripción ganada por el contribuyente imputándole delito fiscal.

Como he dicho sobre esta cuestión existen diversos criterios, pero a mi juicio, nos encontramos con una posible inconstitucionalidad, ya que el derecho prescrito administrativamente es el derecho a comprobar e investigar. La Hacienda Pública ha de someter su actuación a la Ley por mandato constitucional, y la Ley General Tributaria le impide actuar comprobando e investigando cuando han transcurrido cuatro años, y por lo tanto le impide conocer los hechos que sucedieron antes.


VALORACION PERSONAL

El delito fiscal de acuerdo con la descripción del tipo penal, se define a mi juicio más por la cuantía defraudada que por la conducta o acción calificada como delito. Esto es, no es delito dejar de ingresar en la Hacienda Pública, sino que lo que es delito es dejar de ingresar 120.000 euros.

A mi juicio procede realizar las siguientes consideraciones: En primer lugar, la práctica totalidad de las actuaciones inspectoras finalizan con actas de descubrimiento de deuda, por lo que la conducta de dejar de ingresar en la Hacienda Pública no es propia de delincuentes sino de la generalidad de los contribuyentes y por lo tanto, sino se estableciera el límite de 120.000 euros en el tipo penal, prácticamente todos los contribuyentes se verían acusados de delito fiscal.

En segundo lugar, y como consecuencia, es el importe lo que califica al delincuente fiscal y no la conducta. Además, es un importe que no guarda relación con la base imponible, ni con ninguna otra circunstancia o magnitud. Esto es, da lo mismo que la cuota dejada de ingresar corresponda a la totalidad de la base imponible, a la mitad o a la cuarta parte, y da lo mismo los importes ingresados por el contribuyente en ese período o en otros, por ejemplo.

En tercer lugar, las penas establecidas para el delito fiscal parecen más propias de actuaciones de obtención de la renta de forma ilícita que de actuaciones de obtención lícita y de no declaración de todo o de parte. Esto es, cuesta lo mismo en términos de legalidad penal ganarlo lícitamente y no declarar que ganarlo ilícitamente y esto es anacrónico e injusto. Parece mas apropiado que la conducta tipificada penalmente sea la de obtención de la renta mediante el fraude fiscal , esto es que se trate de una ganancia ilícita.

Finalmente, parece que la tipificación del delito fiscal, en vez de seguir una filosofía a todas luces meramente recaudatoria e injusta, debía de describir una acción claramente defraudatoria, es más, una actividad en la que el fraude fiscal constituya el negocio o que se instrumentalice mediante falsificaciones u otro tipo de instrumentos netamente delictivos, independiente de la cuantía defraudada sin dejar a la interpretación judicial la definición precisa del tipo penal.